Regularización voluntaria en el delito fiscal

La regularización voluntaria es la actuación mediante la cual el obligado tributario reconoce y paga íntegramente la deuda tributaria antes de que se produzcan determinados hitos administrativos o penales que cierran la posibilidad de excluir la persecución penal.

La clave, por tanto, está en tres elementos: que exista reconocimiento completo, que exista pago completo, y que se haga antes del momento legalmente relevante. Si falta alguno de esos elementos, la regularización puede no tener el efecto penal pretendido.

Uno de los errores más habituales es pensar que cualquier pago posterior elimina automáticamente el delito fiscal. No es así. El pago puede ser relevante, pero debe distinguirse entre:

La LGT exige, para la regularización voluntaria, el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, integrada por cuota, intereses de demora y recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso.

El momento es determinante. En términos prácticos, la regularización debe realizarse antes de que el obligado tributario tenga conocimiento formal de actuaciones administrativas o penales dirigidas a comprobar o investigar precisamente la deuda que se pretende regularizar.

Hay que revisar especialmente:

• —Si ya se ha recibido comunicación de inicio de actuaciones inspectoras
• —Si el requerimiento de Hacienda afecta a los mismos ejercicios y conceptos
• —Si existe comprobación limitada o inspección sobre la deuda que se quiere regularizar
• —Si se ha remitido el expediente al Ministerio Fiscal
• —Si existe denuncia o querella
• —Si se ha recibido citación judicial
• —Si el Ministerio Fiscal o el Juzgado han realizado actuaciones que permitan conocer formalmente la iniciación de diligencias

Un mismo pago puede tener efectos muy distintos según se realice antes o después de esos hitos.

La regularización debe ser completa. No basta con ingresar una cantidad aproximada ni con presentar una declaración parcial. Debe analizarse si incluye:

• —La cuota tributaria correcta
• —Los intereses de demora y los recargos legalmente devengados
• —Todos los conceptos tributarios afectados
• —Todos los ejercicios o períodos relevantes
• —Las retenciones o ingresos a cuenta, si proceden
• —Las devoluciones indebidamente obtenidas, si existen
• —Los beneficios fiscales indebidamente aplicados, en su caso

En los tributos autoliquidables, el obligado debe autoliquidar e ingresar simultáneamente la deuda. También hay que verificar si la deuda corresponde a tributos autoliquidables o a tributos que no se exigen por autoliquidación, porque la LGT distingue el modo de proceder en cada supuesto.

Una regularización incompleta puede generar un problema serio. Puede ocurrir, por ejemplo, que el contribuyente regularice un ejercicio pero no otro, un impuesto pero no otro, la cuota pero no los intereses, o una parte de las operaciones discutidas pero no la totalidad de la deuda vinculada al riesgo penal.

En esos casos, la Administración o la acusación podrían sostener que no ha existido completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria objeto de regularización.

Por eso, antes de regularizar conviene realizar una revisión técnica de ejercicios afectados, conceptos tributarios, períodos de declaración, cuantía de la cuota, intereses y recargos, operaciones vinculadas, facturas o gastos discutidos, devoluciones obtenidas y beneficios fiscales aplicados.

La regularización tiene su mayor eficacia cuando se realiza antes de que Hacienda haya notificado actuaciones de comprobación o investigación relativas a la deuda que se pretende regularizar. Este es el supuesto típico en el que el obligado detecta un riesgo fiscal relevante y decide corregirlo antes de que la Administración actúe formalmente.

Aun así, no debe hacerse de forma automática. Conviene valorar si la deuda puede superar el umbral penal, si existen varios ejercicios afectados, si hay sociedades, administradores o terceros intervinientes y si la regularización puede afectar a otros procedimientos. La coordinación entre defensa penal y fiscal es esencial.

Cuando ya se ha notificado el inicio de actuaciones inspectoras dirigidas a determinar la deuda objeto de regularización, el análisis cambia por completo. En ese escenario, el pago posterior puede ser relevante, pero normalmente ya no estaremos ante la regularización voluntaria con efecto excluyente en los términos del art. 305 CP.

Esto no significa que pagar sea inútil. Puede tener efectos sobre la responsabilidad civil, la reparación del daño, la estrategia de conformidad o la valoración de atenuantes. Pero no debe presentarse como una garantía de desaparición del riesgo penal.

En estos supuestos, el trabajo jurídico debe centrarse en:

• —Discutir la cuota y valorar si realmente se supera el umbral penal
• —Analizar si existe dolo
• —Revisar si la actuación inspectora afecta a los mismos conceptos
• —Controlar la liquidación vinculada a delito
• —Valorar la conveniencia y alcance del pago
• —Preparar la defensa penal si el expediente se remite al Ministerio Fiscal o al Juzgado

Cuando Hacienda aprecia indicios de delito contra la Hacienda Pública, la LGT permite continuar la tramitación y practicar liquidaciones separadas, distinguiendo entre elementos vinculados al posible delito y elementos no vinculados.

Además, cuando proceda practicar liquidación vinculada a delito, la Administración debe fformalizar una propuesta, concediendo trámite de audiencia. Después, si mantiene la existencia de posible delito, puede dictar liquidación administrativa y pasar el tanto de culpa o remitir el expediente al Ministerio Fiscal.

Esto es muy importante para la estrategia de defensa, porque el contribuyente puede encontrarse simultáneamente ante una deuda liquidada administrativamente y un procedimiento penal en marcha o inminente. La regularización en ese contexto debe analizarse con extrema cautela.

El art. 305 CP contiene una previsión especialmente relevante: la regularización de la situación tributaria impide que se persiga al obligado por posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales cometidas antes de la regularización, siempre que estén exclusivamente relacionadas con la deuda tributaria objeto de regularización.

Este punto debe manejarse con precisión. No significa que cualquier falsedad quede automáticamente neutralizada. La norma se refiere a irregularidades contables u otras falsedades instrumentales vinculadas exclusivamente a la deuda regularizada. Por tanto, si existen documentos falsos, facturación ficticia, sociedades interpuestas, operaciones simuladas o terceros afectados, es necesario analizar caso por caso si esa previsión resulta aplicable y con qué alcance.

En empresas, la regularización exige especial cuidado. No basta con decidir que "la sociedad paga". Hay que analizar quién es el obligado tributario, quién tomó las decisiones, quién ostentaba funciones reales de administración, qué ejercicios están afectados y si pueden existir responsabilidades personales de administradores, socios, apoderados o asesores.

Una regularización planteada únicamente desde la sociedad puede no resolver todos los riesgos personales de las personas físicas investigables.

El asesor fiscal no responde penalmente por el mero hecho de haber prestado asesoramiento profesional. Ahora bien, en procedimientos complejos puede investigarse la intervención de asesores, contables u otros profesionales si la acusación sostiene que participaron dolosamente en la defraudación.

Por eso, antes de regularizar conviene valorar también quién diseñó la operación, qué información tenía el asesor, qué instrucciones recibió, qué documentos preparó y si la regularización puede afectar a su posición. Este análisis es especialmente importante en asuntos con sociedades interpuestas, facturación discutida, operaciones vinculadas o estructuras internacionales.